Avv. Francesca Guerriero

Con la recente riforma sui reati tributari (d. lgs. n. 158/2015), il legislatore ridetermina l’istituto del pagamento del debito erariale, allo scopo di individuare nuove cause di non punibilità e di ampliare l’applicabilità della circostanza attenuante ad effetto speciale, già, in parte, prevista nella precedente disciplina.

In parole semplici, nel rispetto di determinati presupposti, modulati sulla gravità dell’illecito commesso, l’evasore fiscale, che estingue il suo debito con l’erario, non sarà ritenuto penalmente responsabile, ovvero, beneficerà di diritto di una non trascurabile riduzione di pena.

Il pagamento del debito erariale come causa di non punibilità, che esclude, dicevamo, la rilevanza penale dell’illecito fiscale, opera con riferimento esclusivo ai reati d’omesso versamento (art. 13, I comma, d. lgs. 74/2000)[1], nonché, a condizioni più rigorose, atteso il maggiore disvalore sociale delle condotte, ai reati d’infedeltà dichiarativa (art. 13, II comma, d. lgs. 74/2000)[2].

Pertanto, il dettato normativo riconosce all’autore dei reati d’omesso versamento – per i quali, in virtù dell’entità della pena massima in astratto irrogabile, si procede con citazione diretta ex art. 550 c.p.p. – la possibilità di beneficiare dell’esimente in commento, qualora provveda, prima dell’avvio del processo penale di primo grado e, segnatamente, prima della dichiarazione d’apertura del dibattimento (art. 492 c.p.p.) o dell’inizio della fase istruttoria, all’integrale pagamento a favore delle casse dello Stato di tutte le somme dovute a titolo d’imposta, sanzioni amministrative ed interessi.

Più in particolare, se la piena soddisfazione dell’erario avviene durante la fase delle indagini preliminari, il procedimento penale dovrà concludersi con decreto di archiviazione.

Diversamente, se il pagamento del debito fiscale interviene dopo l’esercizio dell’azione penale ed entro il termine delle questioni preliminari, il Giudice dovrà pronunciare sentenza di proscioglimento.

Per ottenere l’emissione, sia del decreto di archiviazione, sia della declaratoria di non punibilità sarà sufficiente al contribuente rinsavito fornire al Giudice – delle indagini preliminari o del dibattimento – la prova dell’avvenuto pagamento del debito fiscale, che potrà – a discrezione dell’indagato o dell’imputato – essere ottemperato anche mediante le speciali procedure conciliative e di accertamento previste dalle norme tributarie, nonché dal ravvedimento operoso.

In riferimento, invece, alle più gravi ipotesi di reati d’infedeltà dichiarativa, il legislatore della riforma, al fine di rendere attuabile il pagamento del debito tributario come causa di non punibilità, fissa presupposti diversi e più stringenti rispetto a quelli appena analizzati.

Invero, il soggetto attivo di tale tipologia di delitti potrà beneficiare dell’esimente che ci occupa, ottemperando all’integrale pagamento del debito prima ancora che abbiano inizio le indagini preliminari o che sia avviato il procedimento d’accertamento amministrativo.

Sarà, pertanto, sufficiente, ad esempio, un formale accesso della Guardia di Finanza presso gli esercizi dell’autore del reato, affinché l’eventuale successiva soddisfazione dell’erario non possa valere come causa di non punibilità.

Ancora, un ulteriore requisito temporale è caratterizzato dalla circostanza tassativa secondo cui l’estinzione del debito fiscale deve necessariamente essere adempiuta a seguito del ravvedimento operoso, ovvero, della presentazione della dichiarazione omessa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo.

Il legislatore giustifica la rigidità di tale previsione normativa, ritenendo, come è dato leggere nella Relazione illustrativa, <spontaneità della resipiscenza del contribuente, in uno con l’estinzione tempestiva dei debiti>>.

Per concludere sul punto, occorre rilevare come dal meccanismo premiale in commento, restano esclusi, per chiara scelta politico-criminale, i più gravi delitti tributari, caratterizzati dalla fraudolenza della condotta[3].

Tuttavia, se – per ovvie ragioni – la legge delega, da un lato, esclude la possibilità di applicare l’istituto premiale del pagamento del debito erariale ai delitti fiscali fraudolenti, d’altro lato, estende a tutti i reati tributari la potenziale operatività della circostanza attenuante ad effetto speciale (art. 13 bis, I c., d. lgs. n. 74/2000).

Infatti, all’autore dei reati fraudolenti – al quale è totalmente preclusa la facoltà di estinguere la rilevanza penale della propria condotta – e all’autore dei reati d’infedeltà dichiarativa – che può valersi della causa di non punibilità solo nel rispetto dei rigorosi requisiti poc’anzi indicati – il Giudice non potrà negare la riduzione sino alla metà della pena irrogata con la condanna, qualora ottemperino, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento, al pagamento integrale del debito tributario, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie.

In definitiva, i requisiti necessari all’operatività del pagamento del debito tributario come causa di non punibilità per i reati d’omesso versamento coincidono con i presupposti indispensabili per l’applicabilità della circostanza attenuante ad effetto speciale per i più gravi delitti fraudolenti e d’infedeltà dichiarativa.

Il legislatore della riforma eleva, poi, la sussistenza della predetta circostanza attenuante ad imprescindibile presupposto per la richiesta dell’indagato o dell’imputato e dell’accusa di procedere con il rito speciale del “patteggiamento”(art. 13 bis, II c., d. lgs. 74/2000).

In altre parole, raggiunto l’accordo tra l’autore del reato tributario e il Pubblico Ministero sulla pena da applicare, il Giudice valuterà la richiesta di patteggiamento soltanto se il soggetto attivo del delitto avrà soddisfatto integralmente l’erario.

Tale previsione normativa, se per un verso conferma la disciplina codicistica (art. 444 c.p.p.), attribuendo al Giudice il potere di decidere sull’accoglimento o sul rigetto dell’istanza, per altro verso, limita il diritto di difesa dell’indagato o dell’imputato, ponendo per la prima volta ulteriori condizioni alla possibilità di procedere con il rito speciale di applicazione della pena su richiesta delle parti.

Eppure, l’intento del legislatore di scegliere soluzioni alternative rispetto alla repressione delle condotte meno gravi di evasione fiscale è confermata dall’ulteriore previsione della rateizzazione del debito tributario (art. 13, III c., c.p.).

Nel dettaglio, qualora, con la conclusione delle questioni preliminari al dibattimento – limite temporale tassativo per l’applicazione della causa di non punibilità e della circostanza attenuante – il pagamento del debito risulti in corso di perfezionamento, il Giudice potrà concedere un termine di tre mesi, prorogabile, se necessario, per ulteriori tre mesi, allo scopo di permettere la completa soddisfazione dell’erario e l’operatività del meccanismo premiale.

Per finire, nei limiti di quanto analizzato, la recente riforma del diritto penale tributario, allo scopo di ridurre delle fattispecie di rilevanza penale e attraverso l’individuazione dei meccanismi premiali di cui si è detto, è volta a riservare, quasi esclusivamente, all’impianto risarcitorio la repressione di quelle condotte, che si connotano, in linea di principio, per un minore disvalore sociale.

[1] Vale a dire ai reati previsti agli artt. 10 bis (Omesso versamento delle ritenute certificate), 10 ter (Omesso versamento di IVA), 10 quater, comma I (Indebita compensazione di crediti non spettanti).

[2] Ossia ai reati di cui agli artt. 4 (Dichiarazione infedele) e 5 (Omessa dichiarazione).

[3] Nella specie: art. 2 (Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti), art. 3 (Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici) ed art. 11 (Sottrazione fraudolenta al pagamento d’imposte).